В даному практичному матеріалі розглянемо один з поширених випадків використання підприємством земельної ділянки у бізнесі – ситуацію, коли підприємство є власником нежитлового приміщення та використовує його разом з земельною ділянкою, на якій воно розташоване, для власної господарської діяльності, однак жодних правовстановлюючих документів на таку землю не оформлено. 

Суть справи:

Товариство з обмеженою відповідальністю має статус платника єдиного податку (3-тя група) та використовує у своїй господарській діяльності нещодавно придбане у власність приміщення, що розташоване на земельній ділянці, яка перебуває у комунальній власності територіальної громади міста Києва. При цьому парадокс ситуації полягає в тому, що кадастровий номер земельній ділянці не присвоєний, технічна документація на ділянку не оформлена, договір оренди земельної ділянки або інші документи щодо користування нею компанією також не оформлені. Відповідно, компанія за використання земельної ділянки не сплачує а ні земельний податок, а ні орендну плату. Виникає питання: які правові наслідки такого використання земельної ділянки?

Принагідно зазначимо, що в даному випадку розглядаються саме правові аспекти щодо сплати земельного податку, а не орендної плати, оскільки компанією не укладався відповідний договір оренди, що є єдиною підставою для нарахування та сплати орендної плати.

Правові висновки:

Згідно з нормами чинного податкового законодавства, обов’язок щодо сплати податку на землю власником або землекористувачем відповідної земельної ділянки виникає з дня виникнення права власності або права користування відповідною земельною ділянкою (п. 287.1. ст. 287 Податкового кодексу України).

Важливо зазначити, що фактичний обов’язок щодо сплати земельного податку виникає за фактом належності компанії приміщення на праві власності з дати реєстрації такого права власності, оскільки чинне законодавство (а саме ст. 120 Земельного кодексу України) презюмує, що до особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення. Цьому також кореспондує норма п. 287.6. ст. 287 Податкового кодексу України, відповідно до якої при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку.

Однак питання щодо повноцінного переходу до компанії права власності на земельну ділянку є спірним та не доведеним, оскільки не існує жодних підтверджуючих це документів і таке право власності не зареєстроване належним чином у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно. А вищезазначена норма чинного податкового законодавства пов’язує обов’язок щодо сплати земельного податку саме із реєстрацією права власності на земельну ділянку.

Однак, на нашу думку, а також відповідно до судової практики, що склалась, відсутність належної реєстрації компанією права власності на земельну ділянку не може слугувати підставою для звільнення від сплати земельного податку з огляду на наступне.

1. Чинне податкове законодавство (п. 14.1.73. ст. 14, п. 269.1.2. ст. 269 Податкового кодексу України) визначає, що обов’язок щодо сплати земельного податку виникає не тільки у власників земельних ділянок, а й у юридичних та фізичних осіб (резидентів і нерезидентів), яким відповідно до закону фактично надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності – землекористувачів. В даному контексті для визначення статусу землекористувача важливе значення має належність компанії на праві власності приміщення, що розташоване на земельній ділянці та фактичне використання такого приміщення для ведення господарської діяльності підприємства.
2. Вищевказані висновки також підтверджуються судовою практикою. Так, у Постанові Верховного суду України від 12.09.2017 р. по справі №2а-10596/12/2670 був здійснений наступний правовий висновок: «У розумінні положень підпунктів 14.1.72, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 269.1.1, 269.1.2 пункту 269.1, пункту 269.2 статті 269, підпунктів 270.1.1, 270.1.2 пункту 270.1 статті 270, пункту 287.7 статті 287 ПКУ, платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, якими може бути фізична чи юридична особа. Обов’язок сплати цього податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) в установленому законом порядку права власності на земельну ділянку чи права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права. Якщо певна фізична чи юридична особа набула право власності на будівлю або його частину, що розташовані на орендованій земельній ділянці, то до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача. Аналогічна правова позиція вже була висловлена Верховним Судом України у постанові від 8 червня 2016 року (справа №21-804а16). Таким чином, до нового власника об’єкта нерухомості переходить і встановлений податковим законом обов’язок зі сплати податку за земельну ділянку, на якій розташоване набуте ним майно». Згідно з ч. 1 ст. 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України, висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов’язковим для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

З урахуванням вищезазначеного, оскільки компанія є власником приміщення, фактично ним користується, а також, відповідно, користується земельною ділянкою, на якій розташоване приміщення, компанія має обов’язок щодо сплати земельного податку, починаючи від дати виникнення права власності на приміщення, розміщене на земельній ділянці. При цьому не оформлення земельної ділянки у власність компанії не звільняє її від вказаного обов’язку.

Також важливо зазначити, що відповідно до положень п. 4) п. 297.1. ст. 297 Податкового кодексу України платники єдиного податку звільняються від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на майно (в частині земельного податку), крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються платниками єдиного податку першої – третьої груп для провадження господарської діяльності. Багато підприємств користуються цією особливістю оподаткування у своїй господарській діяльності.

Разом з тим, вважаємо, що в даному випадку компанія не має права не нараховувати та не сплачувати податок на землю за земельну ділянку на підставі вказаної норми податкового законодавства, оскільки фактично господарська діяльність компанії полягає у наданні в оренду саме приміщення, а не земельної ділянки. Окрім того, у зв’язку із неналежним документальним оформленням земельної ділянки, фактично відсутні правові підстави для заявлення компанією права на повноцінне використання такої ділянки у її господарській діяльності. Правовий аналіз останніх індивідуальних податкових консультацій Державної фіскальної служби України з аналогічних питань (зокрема, Консультація ДФС від 23.01.2018 р. N264/6/99-99-12-02-03-15/ІПК; Консультація ДФС від 23.11.2017 р. N2697/6/99-99-12-02-03-15/ІПК; Консультація ДФС від 15.09.2017 р. N1972/6/99-99-12-02-03-15/ІПК; Консультація ДФС від 28.07.2017 р. N1405/6/99-99-12-02-03-15/ІПК) дозволяє дійти висновку про те, що позиція податкового органу з цього питання є єдиною і відповідає вищевказаним висновкам.